深化增值税改革视频培训讲义(二)——关于加计抵减政策和试行留抵退税制度

来源:合肥税务 作者:合肥税务 人气: 发布时间:2019-04-01
摘要:关于加计抵减政策和试行留抵退税制度这两项政策的具体内容,在总局和财政部、海关总署联合下发的2019年39号公告中都有明确的规定。其中,加计抵减政策,是为配合增值税税率下调出台的一项全新的优惠措施;今年实施的留抵退税,则是迈开了在我国试行规范化、...
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  关于加计抵减政策和试行留抵退税制度这两项政策的具体内容,在总局和财政部、海关总署联合下发的2019年39号公告中都有明确的规定。其中,加计抵减政策,是为配合增值税税率下调出台的一项全新的优惠措施;今年实施的留抵退税,则是迈开了在我国试行规范化、常态化留抵退税制度的第一步。由于这两项政策的关注度比较高,相关的政策知识点也比较多,为便于大家更好的理解和把握政策口径,现就政策的核心要点以及近期大家反馈的一些热点、疑点和难点问题,进行重点解读。

  一、关于加计抵减政策

  加计抵减,简单来说,就是允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的10%计算出一个抵减额,专用于抵减纳税人一般计税方法计算的应纳税额。

  (一)关于加计抵减政策的适用主体

  按照39号公告的规定,判断适用加计抵减政策的具体标准是,以邮政服务、电信服务、现代服务和生活服务(以下称四项服务)销售额占纳税人全部销售额的比重是否超过50%来确定,如果四项服务销售额占比超过50%,则可以适用加计抵减政策。在执行过程中,需要大家注意几个问题:

  第一,加计抵减政策只适用于一般纳税人。小规模纳税人即使四项服务销售额占比超过50%,也不能适用加计抵减政策;

  第二,四项服务销售额是指四项服务销售额的合计数;

  第三,关于销售额占比的计算区间,应对今年4月1日之前和4月1日之后设立的新老纳税人分别处理。4月1日前成立的纳税人,以2018年4月至2019年3月之间四项服务销售额比重是否超过50%判断,经营期不满12个月的,以实际经营期的销售额计算;4月1日以后成立的纳税人,由于成立当期暂无销售额,无法直接以销售额判断,因此,成立后的前3个月暂不适用加计抵减政策,待满3个月,再以这3个月的销售额比重是否超过50%判断,如超过50%,可以自第4个月开始适用加计抵减政策,此前未计提加计抵减额的3个月,可按规定补充计提加计抵减额。

  需要注意的是,虽然加计抵减政策只适用于一般纳税人,但在确定主营业务时参与计算的销售额,不仅指纳税人在登记为一般纳税人以后的销售额,其在小规模纳税人期间的销售额也是可以参与计算的。举例说明:某纳税人于2018年1月成立,2018年9月登记为一般纳税人,在计算四项服务销售额占比时,自2018年4月开始计算。还有一种情况,某些新成立的纳税人,可能成立后的前3个月未开展生产经营,如果前3个月的销售额均为0,则在当年内自纳税人形成销售额的当月起往后计算3个月来判断当年是否适用加计抵减政策。

  第四,加计抵减政策按年适用、按年动态调整。一旦确定适用与否,当年不再调整。到了下一年度,纳税人需要以上年度四项服务销售额占比来重新确定该年度能否适用。这里的年度是指会计年度,而不是连续12个月的概念。

  第五,考虑到加计抵减政策是一项全新的优惠政策,纳税人还需要有一个逐步适应的过程。因此,如果纳税人满足加计抵减条件,但因各种原因并未及时计提加计抵减额,允许纳税人在此后补充计提,补充计提的加计抵减额不再追溯抵减和调整前期的应纳税额,但可抵减以后期间的应纳税额。

  加计抵减政策本质上属于税收优惠,应由纳税人自主判断、自主申报、自主享受。这样可以保证纳税人及时享受政策红利,避免因户数多、审核时间长而造成政策延迟落地。同时,为帮助纳税人准确适用加计抵减政策,对于申请享受加计抵减政策的纳税人,需要就适用政策做出声明,并在年度首次确认适用时,提交《适用加计抵减政策的声明》(以下称《声明》),完成《声明》后,即可自主申报适用加计抵减政策。《声明》的内容主要包括:

  (1)纳税人名称和纳税人识别号;

  (2)纳税人需要自行判断并勾选其所属行业。如果兼营四项服务,应按照四项服务中收入占比最高的业务进行勾选。举例说明:某纳税人2018年4月至2019年3月期间的全部销售额中,货物占比45%,信息技术服务占比30%,代理服务占比25%。由于信息技术服务和代理服务的销售额占全部销售额的比重为55%,因此,该纳税人可在2019年适用加计抵减政策;同时,由于信息技术服务销售额占比最高,因此,纳税人在《声明》中应勾选“信息技术服务业”相应栏次。

  (3)《声明》还包括纳税人判断适用加计抵减政策的销售额计算区间,以及相对应的销售额和占比。

  由于加计抵减政策是按年适用的,因此,2019年提交《声明》并享受加计抵减政策的纳税人,如果在以后年度仍可适用的话,需要按年度再次提交新的《声明》,并在完成新的《声明》后,享受当年的加计抵减政策。需要注意的是,并未要求纳税人必须在每个年度的第一个申报期就提交《声明》,纳税人可以补充提交《声明》,并适用加计抵减政策。

  (二)关于加计抵减政策的计算

  39号公告中列出了具体的计算公式,需要注意的是:

  第一,加计抵减额不是进项税额。加计抵减额必须与进项税额分开核算,这两个概念一定不能混淆。这样处理的目的是,维持进项税额的正常核算,进而实现留抵税额真实准确,以免造成多退出口退税和留抵退税。

  第二,加计抵减政策仅适用于国内环节,这也是遵循了WTO公平贸易原则,防止引发出口补贴的质疑而做出的政策安排。因此,关于计提加计抵减额的基础,也就是计算公式中的“当期可抵扣进项税额”,是剔除出口业务对应的进项税额的。总的来看,只要是在国内环节,可计算加计的进项税额,既不限于接受四项服务取得的进项税额,也不限于提供四项服务对应的进项税额,只要纳税人按照一般规定正常可以抵扣的进项税额,包括农产品加计抵扣的进项税额、不动产一次性抵扣后结转的此前尚未抵扣的40%部分进项税额、旅客运输计算抵扣的进项税额等等,都是可以计算加计的。但是,如果纳税人既有内销业务,又有出口业务,则出口业务对应的进项税额都不能计提加计抵减额。需要特别说明的是,目前,既有适用退税政策的出口货物服务,也有适用征税政策的出口货物服务,在计提加计抵减额时,无论是退税的还是征税的出口货物服务,对应的进项税额都不能计提加计抵减额。具体的操作原则是,出口和内销的进项税额能够分开核算的,出口直接对应的进项税额不得加计;对于出口与内销无法划分的进项税额,则应按照39号公告中的计算公式,以出口和内销的销售额比例分劈进项税额,出口对应的进项税额部分不得加计抵减。

  第三,纳税人抵扣的进项税额,都相应计提了加计抵减额。同理,如果发生进项税额转出,那么,在进项税额转出的同时,此前相应计提的加计抵减额也要同步调减。

  第四,加计抵减额独立于进项税额和留抵税额,且随着纳税人逐期计提、调减、抵减、结转等相应发生变动,因此,享受加计抵减政策的纳税人需要准确核算加计抵减额的变动情况。

  (三)关于加计抵减额的抵减方法

  首先强调一个基本原则,加计抵减额只能用于抵减一般计税方法计算的应纳税额。加计抵减额抵减应纳税额需要分两步:

  第一步,纳税人先按照一般规定,以销项税额减去进项税额的余额算出一般计税方法下的应纳税额。

  第二步,区分不同情形分别处理:第一种情形,如果第一步计算出的应纳税额为0,则当期无需再抵减,所有的加计抵减额可以直接结转到下期抵减。第二种情形,如果第一步计算出的应纳税额大于0,则当期可以进行抵减。在抵减时,需要将应纳税额和可抵减加计抵减额比大小。如果应纳税额比当期可抵减加计抵减额大,所有的当期可抵减加计抵减额在当期全部抵减完毕,纳税人以抵减后的余额计算缴纳增值税;如果应纳税额比当期可抵减加计抵减额小,当期应纳税额被抵减至0,未抵减完的加计抵减额余额,可以结转下期继续抵减。

  【例】某服务业一般纳税人,适用加计抵减政策。2019年6月,一般计税项目销项税额为120万元,进项税额100万元,上期留抵税额10万元,上期结转的加计抵减额余额5万元;简易计税项目销售额100万元(不含税价),征收率3%。此外无其他涉税事项。该纳税人当期应如何计算缴纳增值税呢?

  【解析】

  一般计税项目:抵减前的应纳税额=120-100-10=10(万元)

  当期可抵减加计抵减额=100*10%+5=15(万元)

  抵减后的应纳税额=10-10=0(万元)

  加计抵减额余额=15-10=5(万元)

  简易计税项目:应纳税额=100×3%=3(万元)

  应纳税额合计:

  一般计税项目应纳税额+简易计税项目应纳税额=0+3=3(万元)

  (四)关于加计抵减政策执行期限问题

  加计抵减政策作为一项阶段性税收优惠,执行期限为2019年4月1日至2021年12月31日。政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。这里的“加计抵减政策执行到期”指的是2021年12月31日。也就是说,只要是在2021年底前,纳税人结余的加计抵减额是可以连续抵减的。

  【例】某一般纳税人2019年适用加计抵减政策,截至2019年底,加计抵减额余额为10万元。如果2020年不再适用加计抵减政策,则2020年该纳税人不得再计提加计抵减额,但是,2019年未抵减完的10万元,是允许该一般纳税人在2020至2021年度继续抵减的。

  这一原则也体现在一般纳税人转小规模纳税人的情形。

  【例】某适用加计抵减政策的纳税人2019年7月从一般纳税人转为小规模纳税人,转登记前加计抵减额余额为10万元。转成小规模纳税人后,由于小规模纳税人不适用加计抵减政策,因此,10万元余额不得用于抵减小规模纳税人期间的应纳税额。2019年11月,该纳税人又登记为一般纳税人,自纳税人再次登记成为一般纳税人之日起,此前未抵减完的10万元可继续抵减其按一般计税方法计算的应纳税额。

  二、关于试行期末留抵退税制度

  留抵税额,是纳税人已缴纳但未抵扣完的进项税额。我国过去一直实行留抵税额结转下期抵扣制度,仅对出口货物服务对应的进项税额,实行出口退税。从国际上来看,留抵退税是主流做法。在建立普遍留抵退税制度的国家,基本没有单独的出口退税,对出口企业采取的是出口免税,其进项税额统一通过留抵退税制度来解决。

  近年来,随着营改增的全面推开,进项抵扣范围不断扩大,纳税人的留抵税额呈现总量越来越大、涉及纳税人越来越多的显著特点。随着深化增值税改革的推进,我国营商环境的日益改善,各界对留抵退税制度化的呼声也越来越大,期望越来越高。虽然在此之前,我们在个别领域试行了留抵退税,2018年在部分行业实施了一次性的留抵退税,但总的来看,并没有将留抵退税作为一种常态化、规范化的制度确立下来。按照党中央、国务院关于在我国逐步建立留抵退税制度的重要决策部署,我们会同财政部制定了试行留抵退税制度的具体方案,具体见39号公告第八条。现就几个重点问题进行解读:

  (一)关于退税条件

  如果纳税人同时满足39号公告中规定的5项条件,则可以申请留抵退税。其中,第一项条件是,自2019年4月税款所属期起,连续6个月有增量留抵税额,并且第6个月的增量留抵税额不低于50万元。关于这一条件的设定,我们充分借鉴了国外的退税经验,相当于设置了一个退税门槛。理解这一条件,需要注意几个问题:

  第一,将纳税人2019年3月底的留抵税额时点数固定设为存量留抵,纳税人每个月的增量留抵,都是和2019年3月底的留抵比新增加的留抵税额。

  第二,由于今年的改革措施是从4月1号开始的,为避免引起歧义,39号公告中规定的“从4月税款所属期起连续六个月”的具体含义,是只能从4月开始往后算6个月,而不能往前倒算。也就是说,最早满足连续6个月的情形,是今年4月至9月的连续6个月。还有一点需要注意的是,连续6个月并不一定从今年4月开始算,纳税人可以从4月以后的任何一个月开始计算连续六个月,比如5月到10月,6月到11月等等。

  第三,前面说到的都是按月纳税的纳税人,按季纳税的纳税人执行口径也一样,只不过计算区间不是连续六个月,而是连续两个季度。

  除了退税门槛这一条件外,为了鼓励纳税人诚信纳税和防范退税风险,我们还设置了另外4个退税条件:一是将退税主体限定在纳税信用等级为A级和B级的纳税人,这也是2018年留抵退税条件的延续;二是纳税人在申请退税前36个月内不能有骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票行为;三是不能因偷税被税务机关处罚两次及以上;四是2019年4月1日以后没有享受过即征即退、先征后返或先征后退政策的纳税人,才可以申请留抵退税。相关条件中对违反税收法律法规的纳税人不予退税,也是惩恶扬善的体现。需要注意的是,出于防范退税风险的考虑,未享受过即征即退、先征后返或先征后退政策的这项条件是按照纳税主体而不是按照即征即退项目来限制的。也就是说,只要享受过这些优惠政策的纳税人,其一般项目的留抵也是不允许退税的。

  (二)关于退税额计算

  退税额的计算公式是:允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

  在增量留抵税额的基础上,首先,需要考虑进项构成比例。这与2018年一次性留抵退税计算退税额的原则是一致的,取数区间是以2019年4月1日起至申请退税前这一段时间内已抵扣的专用发票、海关进口增值税专用缴款书和完税凭证三种票对应进项占全部进项的比重来计算。然后,在此基础上叠加了一个60%的退还比例。

  (三)关于退税程序问题

  1.申请退税的时间

  纳税人满足退税条件后,应在纳税申报期内,向主管税务机关申请退还留抵税额。由于设置了连续6个月增量留抵的条件,因此,今年10月将是符合退税条件的纳税人提出退税申请的首个期间。要求纳税人在纳税申报期内提出退税申请,一方面,是考虑了留抵退税申请和增值税纳税申报的衔接,这样可以简并纳税人跑税务局的次数,减轻纳税人负担;另一方面,也是考虑到和出口退税制度的衔接问题。

  2.留抵退税和出口退税的衔接

  当纳税人既有内销业务,又有出口业务时,出口退税和留抵退税制度需要进行有效衔接。具体来说,对于适用免抵退税办法的生产企业,办理退税的顺序是,先办理出口业务的免抵退税,待免抵退税完成后,还有期末留抵税额且符合留抵退税条件的,可以再申请办理留抵退税。如果是适用免退税办法的外贸企业,由于其进项税额要求内销和出口分别核算,出口退税退的是出口货物的进项税额。因此,应将这类纳税人的出口和内销分开处理,其出口业务对应的所有进项税额均不得用于留抵退税;内销业务的留抵税额如果符合留抵退税条件,可就其内销业务按规定申请留抵退税。

  3.退税后续操作

  纳税人取得退税款后,应及时调减留抵税额,否则,会造成重复退税。在完成退税后,如果纳税人要再次申请留抵退税,连续6个月计算区间,是不能和上一次申请退税的计算区间重复的。

  【例】某企业2019年3月底存量留抵50万元,4月-9月的留抵税额分别为60、55、80、70、90和100万元,4月-9月全部凭增值税专用发票抵扣进项。由于纳税人连续6个月都有增量留抵税额,且9月增量留抵税额为50万元。如果该企业也同时满足其他四项退税条件,则在10月份纳税申报期时可向主管税务机关申请退还留抵税额30万元(50*100%*60%)。如果该企业10月收到了30万元退税款,则该企业10月的留抵税额就应从100万元调减为70万元(100-30=70)。此后,纳税人可将10月份作为起始月,再往后连续计算6个月来看增量留抵税额的情况,如再次满足退税条件,可继续按规定申请留抵退税。

  目前,总局正在着手制定全国统一的留抵退税操作规程,拟建立明确的工作流程和岗位制约机制,对留抵退税流程以及后续管理等作出规范,通过税收征管系统,实现纳税人退税申请、受理、审核、退税额确认、退库等留抵退税全流程后台监控。待具体的留抵退税操作规程下发后,我们再给大家具体讲解。

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